형사법의 신동향 통권 제47호 4 조세범죄의 특성에 따른 효과적 제재방안김성환

현대 복지국가 체제에서의 정부는 국가의 안전보장과 같은 전통적인 임무 외에 국민의 복지향상을 실현하기 위하여 다양한 정책들을 시행하고 있다. 이러한 정책을 효과적으로 집행하기 위해서는 막대한 예산이 필요한데, 정부는 재정수입을 바탕으로 예산안을 편성하고 이를 국회가 심의 ․ 확정하면 이에 따라 정책을 집행한다. 정책집행의 재정적 기초가 되는 국가 재정수입의 상당 부분을 조세수입이 차지하고 있다는 점을 고려할 때, 조세수입은 정부의 정책집행을 가능하게 하는 원동력이라고 할 수 있다. 따라서 조세수입이 감소하여 국가 재정이 부실하게 되면 편성된 예산에 따라 계획된 정책수행을 할 수 없게 되어 국민의 복지향상이라는 목표는 실현되기가 어려워진다. 국가의 조세수입을 감소시킴으로써 국가재정의 부실을 초래하는 조세범죄는 정상적인 국정수행에 중대한 장애를 야기한다는 측면에서 효과적인 대응방안을 마련해야 할 범죄이다. 형법은 공동체 구성원들의 공동생활을 보호하기 위하여 법익과 ‘사회적 중요가치 내지는 기본가치(elementarer Wert)’를 침해하는 행위를 범죄로 규정하여 형벌로 처벌하고 있다. 이러한 취지에서 형법전에 형벌의 대상으로 규정된 범죄는 비윤리적이고 반사회적인 행위로서 사회유해적인 법익침해 행위로 평가될 수 있는데, 바로 이러한 점이 형사범의 특성이다. 즉 범죄로서 형사범의 특성은 행정범과 다르게 국가의 명령이나 금지 없이도 당연히 범죄라고 인식될 정도로 범죄행위의 반사회성과 비윤리성이 뚜렷하다는 점이다. 조세범죄의 형사범적 특성은 조세범죄에 의하여 침해되는 법익의 종류와 내용, 실행행위의 태양, 불법성의 정도에서 찾아볼 수 있다. 우선 침해되는 법익의 측면에서 조세범죄는 세법상의 각종 의무위반으로 국가의 재정수입을 감소시켜 국가가 수행하는 정책집행에 장애를 초래함으로써 국가기능의 정상성이라는 국가적 법익을 침해하는 범죄이다. 뿐만 아니라 자신이 부담해야 할 조세를 타인에게 전가하는 결과를 초래하여 소득에 따른 공평한 과세의 실현을 저해함으로써 ‘건전한 조세질서’와 ‘조세제도에 대한 사회 공동체의 신뢰’라는 사회적 법익도 함께 침해하는 범죄이다. 행정범이란 행정목적의 달성을 위한 국가의 명령 ․ 금지에 의하여 비로소 법적 비난의 대상이 되는 행위로서 다양한 국가 행정작용의 정상성을 침해하는 불법행위 중에서 과태료나 과징금과 같은 행정벌이 아니라 형법 제41조에 규정된 형벌로 처벌되는 행위를 말한다. 즉 행정법 위반행위 중에서도 불법의 정도가 중하여 행정제재보다는 형벌로 처벌하는 것이 예방측면에서 효과적이라고 평가된 행위유형이다. 행정범은 불법의 내용이 국가행정작용의 정상성을 침해한 것이라는 점, 행위자 외에 법인이나 개인사업자도 함께 처벌한다는 점(양벌규정), 행정목적의 실현이라는 정책적 판단에 따라서 행정법 위반행위에 대한 범죄화와 비범죄화가 결정된다는 점, 대부분의 행정범이 우선적으로 통고처분과 같은 행정처분으로 처리되고 형사처벌을 하기 위해서는 관련 행정기관이 고발을 해야만 하는 전속고발제도의 대상이라는 점과 같은 범죄적 특성을 갖고 있다. 현행 세법에는 ‘조세’에 대한 별도의 정의 규정이 없지만, 조세란 “국가 또는 지방자치단체가 국민에 대한 각종의 공공서비스를 제공하기 위한 자금 조달의 목적으로 특별급부에 대한 반대급부 없이 법률에 규정된 과세요건에 해당하는 모든 자에 대하여 일반적 기준에 따라서 강제로 부과하고 징수하는 금전급부”라고 정의할 수 있다. 세법상 이러한 의미의 조세에는 국세(내국세와 관세)와 지방세가 있다. 광의의 조세범죄 개념은 이러한 조세의 개념에 따라서 조세범죄를 조세에 관한 범죄 즉, 내국세 ․ 관세 ․ 지방세에 관한 범죄로 폭넓게 정의하는 개념이다. 그러나 조세에 관한 각종 법률에 위반하는 범죄를 의미하는 광의의 조세범죄 개념은 ‘조세범죄’를 ‘관세를 제외한 국세, 즉 내국세에 관한 범죄’로 정의하는 조세범처벌법과 조화되지 않을 뿐만 아니라 관세와 지방세에 관한 범죄를 관세범과 지방세 범칙행위로 정의하여 조세범처벌법이 아닌 관세법과 지방세 기본법에 의하여 독립적으로 처벌하는 체제와도 조화되지 않는 문제점이 있다. 조세범죄는 법률상의 용어가 아니라 강학상 사용되는 용어이다. 세법과 실무에서는 ‘조세범죄’ 대신 ‘조세범칙행위’란 용어가 사용되고 있다. 조세범칙행위는 형벌이 아닌 통고처분과 같은 행정처분의 대상이 되는 행위로서 세무당국이 검찰에 고발하기 전단계의 행위이다. 세무행정상의 목적 실현을 위하여 행정기관이 자체적인 조사와 처분으로써 사건을 처리할 필요가 있다는 절차의 특수성에서 생겨난 개념으로 볼 수 있다. 조세범처벌절차법은 제2조 제1호에서 ‘조세범칙행위’를 ‘조세범처벌법 제3조부터 제14조까지의 죄에 해당하는 위반행위’로 정의하고 있다. 이러한 정의에 따르면 조세범칙행위란 형벌로 처벌되는 조세범처벌법 위반행위, 즉 조세범죄를 의미하게 된다. 그러나 법적 성질이 전혀 다른 양자를 구별하지 않고 조세범칙행위를 조세범죄의 대체용어로 규정하고 있는 조세범처벌절차법의 입법방식은 범죄 개념을 전제로 할 때에만 논의될 수 있는 형벌 관련 규정들과 조화될 수 없는 문제를 야기한다. 조세범처벌법 제18조의 양벌규정, 제20조의 형법제38조 제2항 제2호 적용 배제조항(벌금경합에 관한 제한가중규정), 제22조 공소시효 등의 조항들은 형벌의 대상인 범죄를 전제로 하여 논의할 수 있는 형법상의 문제이기 때문이다. 현행 조세범처벌법은 형벌의 대상인 조세범죄행위와 행정질서벌 성격의 과태료 대상인 위반행위를 함께 규정하고 있다. 견해에 따라서는 전자에 대하여 비범죄화, 즉 행정제재 대상으로의 전환과 삭제의 필요성을 제기하기도 하지만 여기서는 현행 조세범처벌법에 규정되어 있는 범죄유형을 대상으로 분류하고자 한다. 조세범처벌법에 규정된 조세범죄(형벌 대상인 범칙행위로서 과태료 대상행위는 제외)는 크게 탈세범과 탈세관련범으로 나눌 수 있다. 탈세범은 직접적으로 국가의 ‘조세청구권’(staatlicher Steueranspruch)을 침해하는 범죄로 조세포탈(제3조 제1항, 특가법 제8조), 면세유 부정유통에 의한 조세포탈(제4조 제1항, 제3항), 가짜석유제품의 제조 또는 판매에 의한 조세포탈(제5조), 무면허 주류 제조․ 판매(제6조), 원천징수세금 불납부(제13조 제2항) 등의 유형이 있다. 반면에 탈세관련범은 조세청구권을 직접적으로 침해하지는 않았지만 이와 밀접한 관계가 있는 사전단계인 범죄라고 할 수 있다. 조세범죄는 국가의 조세청구권을 침해하여 재정수입을 감소시킬 뿐만 아니라 건전한 납세질서를 파괴하는 등 국가적 법익과 사회적 법익을 침해하는 불법성이 중한 심각한 범죄로서 단순한 행정의무 위반행위, 즉 납세의무의 불이행에 그치는 행정범이 아니라 중대한 형사범이다. 그동안 정부는 조세범죄의 척결을 위하여 세무행정적으로 뿐만 아니라 형사사법적으로도 강력하게 대응해 왔지만 조세범죄의 상황은 좀처럼 개선되지 않고 있다. 이러한 문제에는 다양한 원인이 있겠지만 그 중에서도 특히 그동안 우리 법제가 규정하고 있는 조세범죄에 대한 제재가 범죄예방에 효과적이지 못하였다는 점을 중요한 원인으로 지적할 수 있다. 이는 현재의 제재수단이 제대로 기능하지 못하고 있음을 나타낸다고 할 수 있는데, 이러한 결과는 조세범칙처분인 통고처분의 불이행률이 매우 높을 뿐만 아니라 조세포탈범과 같은 비교적 죄질이 중한 조세범죄의 형사처벌도 벌금형 위주로 이루어지고 있는 현실에서 그 원인을 찾을 수 있다. 이런 상황을 고려할 때 조세범죄에 효과적으로 대응하기 위해서는 현재의 처벌체계가 갖고 있는 문제점을 점검하여 이를 해결할 수 있는 방안을 마련하여야 한다.