소득 및 증여세의 개념적 정의와 과세 범위, 그리고 조세조약 해석 방식에 관한 법적 쟁점 doc_id CNTS-00120001856_1

그렇다면 소득세나 증여세의 과세대상이 되는 소득이란 개념은 어떤 것인가? 이에 대하여는 개별 조세법에서 소득을 정의한 규정은 없다. 이 개념은 경제학적 개념이다. 이에는 여러 견해가 있지만 이를 정리하면, 크게 두 가지로 나누어 진다. 즉, 취득형 소득개념과 소비형 소득개념이 그것이다. 취득형 소득개념 중에는 소득을 계속적 원천으로부터의 수익으로 정의하여 소득개념을 제한적으로 이해하는 견해와 일정기간내의 납세자의 순자산의 증가로 보아 소득개념을 계속적인 원천으로부터의 수익에 국한하지 않는 포괄적인 소득개념을 주창하는 견해가 있다. 위와 같은 취득단계에 주목하기 보다는 오히려 소비의 측면에서 파악하는 소비형 소득개념도 투자나 저축의 장려, 자본형성에 도움이 된다고 하여 주장되고 있으나 현재로서는 실제의 제도로서는 아직 채용되지 않고 있다. 포괄적 소득개념, 순자산 증가설에 기초한 소득개념은 Haig-Simons의 정의한 소득개념으로 간단히 정리하면, 소득이란 당해 기간내의 개인적 소비액에 연말에 증가한 자산의 액을 합한 금액이 된다. 우리나라의 소득세법은 소득에 관한 규정이 없을 뿐만 아니라 계속적 원천에서 생긴 소득이 아닌 일시적 우발적 은혜적 소득도 기타 소득으로 과세대상으로 하고 있을 뿐만 아니라, 소득의 성격이 애매한 경우도 보충적 규정을 두어 과세대상으로 하고 있다. 이러한 점에서 담세력에 의한 구분의 필요성 때문에 비록 제한적 소득개념 즉 소득원천설적인 모양을 취하고 있으나 실제로는 포괄적 소득개념을 채용하고 있다고 할 수 있다. 참고로 우리와 유사한 소득세체계를 갖고 있는 일본의 경우도 계속적 원천과는 관련 없는 일시, 우발적, 은혜적 적 소득을 과세하고 있어 포괄적 소득개념에 입각하고 있다고 설명되고 있다. 우리나라의 증여세법은 증여재산에 대하여 과세하는 것인데 이 경우 증여재산이라고 함은 ‘금전으로 환산할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건’, ‘금전으로 환산할 수 있는 모든 경제적 이익’ 등으로 정의하고 있다. 증여세를 상속세의 보완세로 보는 견해도 있고, 재산의 수증은 소득을 구성하는 것이나 대가출연이 없고 일시적으로 발생하는 것이라는 점에서 소득세와 별개의 체계로 징수된다는 견해도 있다. 상속세의 성격에 관하여도, 사람이 사망에 의하여 그 동안 축적하였던 재산의 일부를 사회에 환원하여야 한다는 점에서 그 유산을 대상으로 하여 유산세 형식으로 과세되는 형태가 있고, 다른 형태로는 상속에 의하여 취득한 재산을 대상으로 하여 과세하는 제도로, 우연한 기회에 얻게 되는 부의 증가를 억제하기 위한 것으로 유산취득세의 형태로 운영되는 제도가 있다. 전자의 경우는 재산세의 성격이고, 후자의 경우는 소득세의 보완세로서 성격을 지닌다. 우리나라는 상속인별로 취득하게 되는 상속재산을 과세하는 이른 바 유산취득세방식으로 운용하고 있다. 결국 증여세를 상속세의 보완세라고 하더라도 상속세는 또한 소득세의 보완세이므로 결국 증여세는 소득세의 보완세라는 결과에 이르러 증여세 성격이 소득세의 보완세라는 점에 관하여 아무런 차이가 없으므로 우리나라에서의 논의의 실익을 그다지 크지 않다. 우리 대법원은 위법한 행위로 얻은 소득도 과세대상이 된다고 판시한 바는 있다. 그러나 불법소득은 법률적으로는 반환의무를 수반하므로 그 같은 소득이 일시적으로 그 소득을 보유하고 있는 경우에는 과세 대상이 되지 아니한다. 세법상으로도 이 같은 소득은 배타적인 지배관리 하에 있지 아니하므로 실현된 소득이라고 할 수 없다. 우리 대법원이 판시한 위법소득에 대한 판례는 모두 불법행위로 얻은 소득이 배타적으로 지배 관리되고 있는 사안에 관한 것이다. 토지거래허가제를 받지 않기 위하여 증여한 것으로 가장하여 거래 한 경우이든가, 토지를 전매하고도 중간생략등기를 이용하여 토지양도차익을 얻은 경우 등이다. 위법소득의 과세가 조세공평주의 관점에서도 문제가 될 수 있다. 이에는 두 가지 경우가 문제가 된다. 먼저 불법행위로 얻은 이익을 이미 반환하였거나 강제로 추징당한 경우, 과세를 할 수 없음에도 이를 과세하도록 강제한다면 위법소득을 배타적으로 향유하지 않음에도 과세하는 셈이므로 불평등취급금지 원칙에 위배된다고 볼 수 있다. 국내에 미등록된 특허권의 사용료를 국내에서 지불한 경우 과세관할권이 한국에 속하는 지 아니면 특허권의 등록지인 외국에 속하는 지의 문제가 발생한다. 이와 관련하여 법인세법은 제93조 제8호 단서 후문에서 해당 특허권이 국내에서 사용된 경우 우리나라의 과세관할권을 명시하고 있다. 반면 대법원은 한국의 과세관할권을 부인하는 입장이다(대법원 1992. 5, 12. 선고 91누6887 판결, 대법원 2007. 9. 7. 선고 2005두8641 판결, 2014.11.27. 선고 2012두 18356 판결). 국제조세조정에 관한 법률 제28조와 한미조세협약 제6조 제3항, 제14조 제4항에 근거하여‘특허권의 속지주의 원칙’상 특허의 효력은 특허권이 등록된 국가에서만 존재하므로 미등록 특허권의 사용료는 국내에서 발생되지 않고 그에 대한 과세권을 행사할 수 없다는 것이다. 비거주자인 독일은행은 캐나다 거주자에게 대출을 해주고, 수수료를 받았는데, 캐나다 국세청은 그 지급 수수료를 이자로 보고 과세하였다. 그러나 캐나다-독일 조세조약이 체결된 1956년 당시 캐나다 소득세법에는 이자소득 규정이 없었고, 1974년 소득세법이 개정으로 이자소득 규정이 신설되었다. 이에 따라 납세자의 지급 수수료를 1956년 조세조약체결 당시를 기준으로 비과세할 것인가, 1974년 변동 상황을 기준으로 과세할 것인가의 문제가 발생한 것이다. 독일은행은 조세조약 체결당시를 기준으로 이자소득으로 과세할 수 없다고 주장하였다. 캐나다 대법원은 납세자의 주장대로 조세조약의 해석은 그 체결당시를 기준으로 해야 한다고 판결하였다. 그러나 캐나다 정부는 대법원 판결에 반대하면서 1984년 ‘조세조약해석법(Income Tax Conventions Interpretation Act)’을 제정하여 대법원 판결이 적용되지 못하도록 했다. 조세조약이 체결되면 개정되기 전 까지는 그 내용이 제정시점에서 고정되어 있으나 조세조약이 적용되는 환경은 계속 변화한다. 따라서 조세조약을 적용할 때 과거 조세조약을 체결할 당시의 상황을 그대로 고려하여야 하는지 아니면 변화된 새로운 상황을 감안할 수 있는지가 문제된다. 이 문제는 1928년 국제중재재판소 Max Huber 판사가 island of Palmas 사건의 판결에서 언급한 국제법 적용기준을 참고하여 해결할 수 있다. 그 기준은 두 가지이다. 조약체결당시의 상황에 고정시켜 해석하는 정태적 방법과 조약체결 후의 변동 상황을 고려하여 해석하는 동태적 방법이다. OECD 표준조세조약에서는 1995년 이후 동태적인 해석방법을 명확히 규정하고 있는데, 그 배경에는 1982년 Melford Development Inc. 사건(이하 ‘Melford 사건’이라 한다)이 있다. Melford 사건에는 1956년 체결된 캐나다-독일 조세조약이 적용되었다. 캐나다 대법원은 동 조항을 정태적 방법으로 해석하였으나 캐나다 정부는 이를 수용하지 않았다.