조세회피와 조세포탈의 개념적 구분 및 실질과세원칙을 통한 역외탈세 대응 방안에 관한 고찰 doc_id PCY_201509070121414621_1

종래 국제적으로 조세회피처와 이를 이용한 자금세탁 등에 대한 문제가 꾸준히 제기되어 왔음에도 최근에 조세회피처에 대한 문제가 다시금 크게 부각되게 된 계기는 미국, 유럽 각국, 일본 등의 국가들이 재정난을 겪게 되면서부터이다. 1998년 경제협력개발기구(OECD)는 유해조세경쟁 보고서를 통해 조세피난처 문제를 심각하게 인식하고 이를 해결할 통일적 기준 및 절차를 마련할 필요성을 제기한 바 있다. 이에 따라 조세피난처 리스트 공개, 유해세제 국가 판정 기준 마련 등의 조치가 제안 · 논의되었다. 다만 현재까지 조세피난처를 이용하여 조세를 회피하는 행위에 대하여 조세법상 과세대상으로서 뿐만 아니라, 형법적으로 대응할 것인가에 대하여 아직 일반화된 법규는 존재하지 않는다. 조세회피행위의 불법성과 그에 대한 형사처벌 여하는 주로 국내 형법적용상 논의 영역으로서 이에 따라 규율될 수 밖에 없다. 역외탈세 유형으로 분류되는 행위를 처벌할 것인가 하는 논의에 있어서 기본적인 출발점은 조세회피와 조세포탈을 엄격히 구분해야 한다는 점이다. 먼저 조세포탈행위는 조세범처벌법 제3조를 위반하는 탈세행위로서, 조세범 가운데 의무위반행위 가운데 비난가능성이 가장 높은 행위이다. 이러한 조세포탈행위에 대하여는 형사적인 제재까지 가능하도록 하여 조세채권의 실현을 강제하고 있다. 따라서 현행법상 조세포탈범은 탈세에 더하여 사기 기타 부정한 행위 요건을 필요로 하는, 즉 ‘사기 및 기타 부정한 행위에 의한 탈세’를 의미한다. 이 때문에 조세포탈범을 협의의 탈세라고 부르기도 한다. 다만 현행법상 탈세의 개념정의는 별도로 두고 있지 않다. 그런데 이러한 개념 사용으로 인하여 조세회피, 조세포탈 그리고 탈세행위가 명확하게 구분되지는 않으며, 용어사용이나 법해석 및 법집행상 적지 않게 혼란이 초래되고 있는 것 같다. “부정한 행위”란 조세의 부과와 징수를 불가능하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적인 행위로서 작위와 부작위를 포함하되 단순한 무신고 또는 허위신고는 해당하지 않는다. 대법원은 부과납부방식인 소득세와 증여세에 있어 납세의무자가 조세포탈의 수단으로서 미신고 ․ 과소신고의 전(후)단계에 적극적인 소득은닉행위를 하는 경우에 부정행위에 해당한다고 판시하였다. 신고납세방식의 법인세에 있어서도 부정행위로써 특정 사업연도의 법인세를 포탈하였다고 하기 위해서는 당해 사업연도의 익금을 누락 혹은 과소계상하거나 가공손금을 계상 혹은 손금을 과다계상함으로써 그 사업연도의 소득금액을 줄이는 부정한 행위를 하고 나아가 무신고 또는 과소신고한 경우여야 한다84)고 하였다. 따라서 부과납부방식이나 신고납세방식을 불문하고 단순한 무신고 또는 허위신고행위 자체는 부정한 행위가 아니지만 그 전후에 적극적인 소득은닉행위를 하는 경우 부정한 행위로서 이들 행위를 포괄하여 “사기 그 밖의 부정한 행위”에 해당한다고 보는 것이다. 국내 차명계좌 이용 사례의 경우, 대법원 판례는 적극적인 소득 은닉행위를 기준으로 조세의 부과징수, 즉 탈세의 행위를 여러 곳의 차명계좌에 분산 입금하거나, 순차 다른 차명계좌에의 입금을 반복하거나, 단 1회의 예입이라도 그 명의자와의 특수한 관계로 은닉의 효과가 현저해 지는 경우를 ‘적극적인 소득 은닉’행위로 보고 있다. 다시 말해서 적극적인 소득 은닉 행위의 기준은 여러 곳 또는 순차적인 차명계좌에의 입금을 예로 들고 있으며, 이때 ‘차명계좌’라면 분산입금하든 반복 입금하든 여러 곳이든 순차적이든 상관이 없다. 따라서 차명계좌를 수단으로 방법에 있어서 제한을 두지 않는 것으로 해석할 수 있다. 또한 단 1회이든 수차례의 예입이든 원래 명의자와의 특수한 관계, 가령, 가족이나 친족 등 나아가 본인의 페이퍼 컴퍼니, 즉 유령회사와 같은 어떤 특수한 관계 또는 특수한 관련성을 말하며, 조세 정보로의 접근이 불가한 경우가 해당한다고 볼 수 있다. 이때 ‘은닉의 효과가 현저해 지는 경우’란 은닉의 효과로 인하여 현저히 어떤 반대급부적인 효과가 현저히 나타나는 것으로 볼 수 있는데, 대표적으로 탈세 등으로 인하여 적극적인 소득이 발생함에도 반대급부적인 은닉행위로 인하여 탈세 등의 효과로 이어지는 것이 그것이다. 조세피난처에 소재하고 있는 회사는 그 법인으로서의 실질을 가지지 않는 경우가 많은데, 이를 “페이퍼 컴퍼니(Paper Company)” 혹은 “명목회사”라고 불린다. 즉, 명목회사는 회사법상 법인의 외형만 갖고 있을 뿐이며 그것의 설립자가 의도하는 법적 거래의 명의를 제공하는 도관(Conduit Companies)으로서의 역할만 하는 것을 의미한다. 이처럼 현행법은 명목회사가 비록 도관으로서의 역할을 하지만 그것의 존재를 바로 부인하지 않는 태도를 취하고 있다. 그렇다면 역외조세회피방지를 위한 규정에 저촉될 경우에는 해당 규정에 의하여 과세되는데, 조세회피방지규정 위반이 곧 역외탈세인가 하는 점이 문제된다. 이 문제는 조세피난처는 과세관할 바깥으로서 사실상 국내의 은신처와 같은 곳으로서 그곳에 무언가를 두는 행위, 예컨대 페이퍼컴퍼니 등을 두는 행위가 바로 ‘사기 기타 부정한 행위’의 한 유형인 ‘은폐’ 또는 ‘은닉’에 해당하는가 하는 점이다. 조세회피행위는 형식적으로 개별 세법규정의 구성요건에 포섭되지 않는 행위이지만, 한편으로 완전히 배제되지도 않는다. 즉 조세회피행위는 실질과세의 규율대상이다(국조법 제2조의2, 국세기본법 제14조 제3항). 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용하며(국세기본법 제14조 제1항), 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 “부당하게 받기 위한 것”으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다(동조 제3항). 즉 실질과세 원칙이 적용되는 행위는 바로 부당성, 즉 조세회피목적에 있다고 할 것이다. ‘조세회피’를 해석론상 대응하기 위해 법원에 의해 주로 활용되는 세법조항은 국세기본법 제14조 제1항의 실질과세원칙조항이다. 이는 원래 조세회피방지의 목적으로 도입된 것은 아니지만 과세대상의 귀속주체의 판단과 과세대상의 과세표준의 계산상 실질을 중시하라는 해당 조문의 특성상 과세관청이 그 실질을 보면 납세자의 외적행위만 따를 때의 세금보다 많은 세금을 부과할 수 있을 경우 바로 그 납세자의 외적 행위가 ‘조세를 부당하게 감소하는 조세회피행위’라고 하면서 실질과세원칙의 적용을 주장하고 이 주장을 법원이 수용한 사례가 적지 않게 발견된다. 조세회피행위의 부인의 법적 근거라 할 수 있는 실질과세원칙은 국세에 관한 기본규정으로서 국제조세에도 마찬가지로 적용되고, 국제적 적용에 관한 특별법의 형태로 국조법 제2조의2에서 이를 규정하고 있다. 즉 국제거래에서 과세의 대상이 되는 소득 수익 재산 행위 또는 거래의 귀속에 관하여 사실상 귀속되는 자가 명의 자와 다른 경우에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 조세조약을 적용한다(국조법 제2조의2 제1항).