역외탈세 방지를 위한 거주자 및 내·외국법인 판정 기준과 조세정보교환 및 실질과세 적용의 중요성 doc_id PCY_201509070121414621_2

역외탈세 쟁점과 관련하여 조세포탈범 성립 여하가 문제되는데, 조세범처벌법의 조세포탈죄의 행위주체는 조세를 포탈하거나 조세의 환급 및 공제받은 자 즉 납세의무가 있는 자이다. 납세의무자에 대하여 법인에 대하여는 법인세법, 개인에 대하여는 소득세법 등에서 규율하고 있으며, 법인세법에서는 내국법인과 외국법인으로 구분하고(동법 제1조), 소득세법에서는 거주자와 비거주자로 구분하고 있다(동법 제1조의2). 앞에서 살펴본 바와 같이 역외탈세는 역외라는 장소적 개념이 중요한 의미를 가지며, 이는 대한민국 영토 밖에서 이루어진다는 표지를 설명하는 용어로 이해된다. 통상 역외탈세에 있어서 소득의 실질적인 귀속자가 국내거주자인데도 명목이나 형식은 비거주나 외국단체인 것처럼 위장하기도 하는데, 비거주자로 판단되면 과세대상이 되지 아니하므로 거주자 판단은 매우 주요한 쟁점이다. 이런 점에서 역외탈세는 역내 거주자의 역외 과세대상에 관한 문제이다. 현행 세법은 거주자에 해당하면 전 세계 소득에 대하여 무제한 납세의무를 부담하는 것을 원칙으로 한다. 즉 거주지주의 과세제도를 채택하고 있다. 납세의무자가 거주자가 아닐 경우에는 과세대상이 문제되지 않는다. 따라서 거주자인지 여부에 따라 과세대상에 있어 큰 차이가 있게 된다. 거주자 판정은 국내 세법상 납세의무의 존부나 범위, 조세조약상 이중과세조정 등을 결정짓는 중요한 개념 중에 하나이다. 이를 개인과 법인으로 나누어 판정하는 경우 국내 조세법과 조세조약에 있어 거주자 개념이 다소 다름에 주의할 필요가 있다. 국내 조세법에서 거주자란 개인을 지칭하여 소득세법상 거주자와 비거주자로 구분하고, 개인과 대비되는 법인은 법인세법상 내국법인과 외국법인으로 구분한다. 그러나 조세조약에서 거주자란 거주자인 개인과 내국법인을 통칭하는 용어로 사용되고, 비거주자란 비거주자인 개인과 외국법인을 의미하게 된다. 예를 들어 OECD 모델조세조약 제4조 제1항은 “일방체약국의 거주자”를 그 국가의 법에 따라 납세의무가 있는 인, 한미조세조약 제3조 제1항은 “한국의 거주자”를 한국법인과 한국에 거주하는 법인 이외의 인으로 각각 규정하고 있으며 조세조약상 “인”이란 OECD 모델조세조약 제3조 등의 정의규정에 따라 개인, 법인 및 기타 단체를 모두 포함하는 의미이다. 현행 법인세법은 내국법인을 “국내에 본점이나 주사무소 또는 사업의 실질적 관리장소를 둔 법인”으로 규정하며(법 제1조 제1호), 외국법인에 대해서는 “외국에 본점 또는 주사무소를 둔 단체로서 ①설립된 국가의 법에 따라 법인격이 부여된 단체 ②구성원이 유한책임사원으로만 구성된 단체 ③구성원과 독립하여 자산을 소유하거나 소송의 당사자가 되는 등 직접 권리 ․ 의무의 주체가 되는 단체 ④ 그 밖에 해당 외국단체와 동종 또는 유사한 국내의 단체가 상법 등 국내의 법률에 따른 법인인 경우의 그 외국단체에 해당하는 법인”으로 규정한다(법 제1조 제3호, 령 제1조 제2항). 이는 학설상 본점소재지주의라는 형식적 기준과 법인의 업무수행에 관한 사실 관계를 종합적으로 고려하여 판단하는 실질적 기준을 절충한 것으로 보인다. 미국 (설립준거지), 일본(본점소재지) 등은 형식적 기준을 적용하고, 영국, 캐나다, 호주, 독일, 프랑스, 네덜란드 등은 형식적 기준과 실질적 기준을 병용하고 있다. 미국에서는 CFC 세제의 대상이 되는 외국 자회사를 미국 주주에 의한 50% 초과 지분을 소유하고 있는 외국 법인으로 정의하고 있으며, 미국 주주 간의 관련성은 요구하지 않는다. 그러나 미국 주주의 정의는 미국 시민이나 미국 법인 등의 “미국자”이며, 10% 미만의 의결권의 보유자는 제외되어 있어 결과적으로 비거주자나 소수 주주는 CFC의 판정에서 제외된다. 그리고 영국에서 CFC는 영국 거주자(법인 및 개인)가 지배하고 있는 외국 법인으로 정의되고 있다. 여기서 지배의 범위에 대해 몇 가지로 기준이 나뉘어져 있지만, 실질적으로는 영국 거주자에 의해 50% 이상 소유하고 있는 외국 법인은 CFC로 보고 있다. 덧붙여 50% 이상의 판단에 있어서는 영국 주주 간의 관련성은 요구되지 않고 있다. 또한 독일, 프랑스에서는 거주자(법인 및 개인)에 의한 50% 초과 지분을 보유하는 것을 요건으로 하고 있고, 이 역시 주주 간의 관련성은 특별히 요구하지 않고 있다. 역외탈세의 경우, 법적 구속력이 없는 OECD 모델 TIEA, 즉 ‘조세정보교환협정’를 기초로 해야 하는데, 이는 조세도피처 이용 거래에 있어서 가장 중요한 대응 방안 중 하나이다. 해외예금거래 미신고 계좌를 이용했다는 점은 아예 납세할 의사가 전혀 없기 때문에 이는 국가 간 정보교환을 통해 수집된 정보를 통해서 알아내는 수밖에 없다. 페이퍼컴퍼니가 사기 기타 부정한 행위로 인한 적극적 소득은 닉행위를 밝히기 위해서는 과세당국의 입증책임을 완화해 주거나 법인격을 부인하여 실질과세를 적용하도록 할 필요가 있다. 왜냐하면 조세 소송에서 입증책임에 관한 대법원 판례는 다른 특별한 사정이 없는 한 과세 요건이 되는 사실에 대한 입증책임이 과세관청에 있기 때문이다. 그러나 역외탈세와 같이 해외거래에 있어서는 악의적인 탈세행위에 대하여 과세당국의 입장에서 보면 정보수집에 제약이 따를 수밖에 없다.